會(huì)計(jì)資格考試：銷(xiāo)售已使用固定資產(chǎn)財(cái)稅處理
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一、納稅人銷(xiāo)售已使用固定資產(chǎn)的增值稅政策
2008底年我國(guó)出臺(tái)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)型政策后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于近期先后出臺(tái)了財(cái)稅[2008]170號(hào)文《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》和財(cái)稅[2009]9號(hào)文《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》。根據(jù)兩個(gè)文件精神，除其他個(gè)人外，納稅人銷(xiāo)售已使用固定資產(chǎn)不再享有免稅政策，財(cái)稅[2002]29號(hào)文《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車(chē)增值稅政策的通知》中的“非應(yīng)稅固定資產(chǎn)”概念自然也就不復(fù)存在。
增值稅轉(zhuǎn)型前，除其他個(gè)人外，納稅人銷(xiāo)售已使用固定資產(chǎn)的增值稅政策都是一致的。而增值稅轉(zhuǎn)型后，納稅人身份及其所在地區(qū)、所銷(xiāo)售固定資產(chǎn)的類(lèi)別及其購(gòu)進(jìn)或自制時(shí)間，對(duì)其銷(xiāo)售已使用固定資產(chǎn)的增值稅政策都有影響：
1、一般納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅;
2、一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的其他固定資產(chǎn)，根據(jù)納稅人所在地區(qū)及該資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)或自制時(shí)間的不同，分別按照適用稅率或按照4%征收率減半征收增值稅;
3、除其他個(gè)人外，小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，一律減按2%征收率征收增值稅。
二、納稅人銷(xiāo)售已使用固定資產(chǎn)應(yīng)交增值稅的會(huì)計(jì)處理
不同身份的納稅人銷(xiāo)售已使用固定資產(chǎn)增值稅適用政策不同，其會(huì)計(jì)處理也存在區(qū)別。其中小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售已使用固定資產(chǎn)，及一般納稅人銷(xiāo)售已使用固定資產(chǎn)按照適用稅率征收增值稅的，應(yīng)交增值稅的會(huì)計(jì)處理與銷(xiāo)售其他貨物的處理一樣，即小規(guī)模納稅人應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”科目核算，一般納稅人應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”科目核算。這里需要關(guān)注的是一般納稅人銷(xiāo)售已使用固定資產(chǎn)按簡(jiǎn)易辦法征收時(shí)，如何進(jìn)行應(yīng)交增值稅的會(huì)計(jì)處理。
例：甲公司系一般納稅人，200X年出售于2009年1月份購(gòu)買(mǎi)的某設(shè)備，該設(shè)備用于生產(chǎn)一種免征增值稅的產(chǎn)品，購(gòu)買(mǎi)時(shí)未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。設(shè)備原值20萬(wàn)元，已計(jì)提折舊5萬(wàn)元，售價(jià)12萬(wàn)元，適用17%的增值稅稅率。甲公司對(duì)該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理：
1、出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理 150000
累計(jì)折舊 50000
貸：固定資產(chǎn) 200000
2、收到出售設(shè)備價(jià)款：
借：銀行存款 120000
貸：固定資產(chǎn)清理 120000
3、根據(jù)財(cái)稅[2009]9號(hào)文第二條第一款，該公司應(yīng)按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅：120000÷(1+4%)×4%÷2=4616 ÷2=2308。
按4%應(yīng)交增值稅的處理：
借：固定資產(chǎn)清理 4616
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 4616
減半未征的增值稅處理：
借 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 (減免稅款) 2308
貸：補(bǔ)貼收入 2308
4、結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 ：
借：營(yíng)業(yè)外支出 34616
貸：固定資產(chǎn)清理 34616
對(duì)于應(yīng)按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅的計(jì)算，首先應(yīng)將含稅銷(xiāo)售額換算成不含稅銷(xiāo)售額，再按4%征收率減半計(jì)算出應(yīng)交增值稅額。因此甲公司計(jì)算出的應(yīng)交增值稅額是正確的。但在會(huì)計(jì)處理上，存在以下兩個(gè)問(wèn)題：
1、根據(jù)財(cái)稅[2009]9號(hào)文，適用按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的已使用固定資產(chǎn)等，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。所以，對(duì)于企業(yè)銷(xiāo)售已使用固定資產(chǎn)按簡(jiǎn)易辦法計(jì)算出的應(yīng)交增值稅，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)將其直接計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，而不能計(jì)入 “應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”科目。因?yàn)槿绻麑春?jiǎn)易辦法計(jì)算出的應(yīng)納增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”科目，則在計(jì)算本期應(yīng)納稅額或期末留抵稅額的時(shí)候，這部分應(yīng)交增值稅就必然會(huì)參與抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。實(shí)際上，無(wú)論是舊稅法下一般納稅人適用的增值稅納稅申報(bào)表，還是根據(jù)國(guó)稅函[2008]1075號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的通知》調(diào)整的從今年2月1日開(kāi)始啟用的一般納稅人適用的增值稅納稅申報(bào)表，這部分應(yīng)交增值稅都是單獨(dú)填入“按簡(jiǎn)易辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額”中，與其他業(yè)務(wù)的“應(yīng)納稅額”或“期末留抵稅額”分別計(jì)算的。假設(shè)該企業(yè)當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額11萬(wàn)元，銷(xiāo)項(xiàng)稅額10萬(wàn)元(包括銷(xiāo)售已使用固定資產(chǎn)應(yīng)交稅額)，無(wú)上期留抵稅額等其他事項(xiàng)，則期末留抵稅額應(yīng)為110000-(100000-2308)=12308元，而非110000-100000=10000元，同時(shí)當(dāng)期應(yīng)納稅額為2308元。當(dāng)然根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2004]112號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定，納稅人因銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額而產(chǎn)生期末留抵稅額的，應(yīng)以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅，同時(shí)“期初未繳稅額”欄數(shù)據(jù)為納稅人前一申報(bào)期的“期末未繳稅額”減去抵減欠稅額后的余額數(shù)。從國(guó)稅函[2008]1075號(hào)文調(diào)整后的申報(bào)表看，這一規(guī)定仍是適用的。因此2308元的應(yīng)納稅款如果未交則可以抵減期末留抵稅額12308元，即結(jié)轉(zhuǎn)到下期的“期初留抵稅額”為12308-2308=10000元。
2、對(duì)于減半未征的增值稅，甲公司將其計(jì)入“補(bǔ)貼收入”也是不合適的。首先，即使減半未征的增值稅可以作為政府補(bǔ)助，但“補(bǔ)助收入”科目也只適用于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，而無(wú)論是《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或者新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于政府補(bǔ)助都應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。更重要的.是，對(duì)這種直接減免的增值稅作為政府補(bǔ)助處理本身就是不正確的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，只有對(duì)即征即退、先征后退、先征后返的增值稅，才能于實(shí)際收到時(shí)計(jì)入“補(bǔ)貼收入”科目。而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，作為政府補(bǔ)助的稅收返還是政府按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定采取先征后返(退)、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，而直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式，由于政府并未直接向企業(yè)無(wú)償提供資產(chǎn)，不作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。因此，不論企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)制度還是新準(zhǔn)則，將直接減征的增值稅作為政府補(bǔ)助處理都是不正確的。綜上，甲公司此筆業(yè)務(wù)正確的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：
1、出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理 150000
累計(jì)折舊 50000
貸：固定資產(chǎn) 200000
2、收到出售設(shè)備價(jià)款：
借：銀行存款 120000
貸：固定資產(chǎn)清理 120000
3、按4%征收率減半計(jì)算出應(yīng)交增值稅2308元：
借：固定資產(chǎn)清理 2308
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 2308
4、結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 ：
借：營(yíng)業(yè)外支出 32308
貸：固定資產(chǎn)清理 32308
當(dāng)然，甲公司的處理對(duì)其利潤(rùn)總額和應(yīng)納稅所得額并無(wú)影響的。公司的處理對(duì)利潤(rùn)總額的影響是2308-34616=-32308元。而根據(jù)財(cái)稅[2008]151號(hào)文《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金 行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》，企業(yè)取得的各類(lèi)財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。所以即使甲公司錯(cuò)誤地將減半未征的增值稅2308元計(jì)入“補(bǔ)貼收入”，也應(yīng)同時(shí)將其計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
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